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Das Kreisschreiben Nr. 32 der ESTV (KS 32) führt in Ziff. 4.1.1.1.a Folgendes zur Behandlung von Forderungsverzichten aus: "Forderungsverzichte durch Gesellschafter sind grundsätzlich gleich zu behandeln wie Forderungsverzichte Dritter. Der Gesellschaft erwächst dadurch ein ertragswirksamer Vermögenszugang". Ausnahmen sollen nur in zwei Fällen gelten, nämlich wenn die Forderung als verdecktes Eigenkapital behandelt wurde oder wenn es sich um ein sogenanntes Sanierungsdarlehen des Gesellschafters handelt. Schliesslich hält die ESTV fest, dass diese Praxis durch das Bundesgericht bestätigt worden sei und verweist dabei auf das Urteil vom 29. September 1989 (ASA 59 [1990/1991], 551 ff.).
Die Ausführungen der ESTV sind leider zu apodiktisch ausgefallen. Der Aspekt der buchhalterischen Behandlung des Forderungsverzichts wird nämlich ausser Acht gelassen. Es stellt sich mithin die Frage, ob die Ausführungen auch dann gelten, wenn der Forderungsverzicht handelsrechtlich erfolgsneutral verbucht wurde. Gemäss dem Handbuch für die Wirtschaftsprüfung (HWP) ist eine erfolgsneutrale Verbuchung nämlich zulässig (HWP IV.2.28.3) und mittlerweile auch üblich. Eine Erfassung des erfolgsneutral verbuchten Forderungsverzichts mit der Gewinnsteuer und somit eine Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip scheitert u.E. aber an einer fehlenden Rechtsgrundlage. Insbesondere sind Art. 58 Abs. 1 lit. b und c DBG nicht einschlägig. Richtigerweise werden diese Rechtsnormen von der ESTV im KS 32 auch nicht bemüht.

Art der handelsrechtlichen Verbuchung spielt zentrale Rolle
Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichts vermag die Position der ESTV bei erfolgsneutral verbuchten Forderungsverzichten nicht zu stützen. So betraf das vom KS 32 referenzierte Urteil des Bundesgerichts vom 29. September 1989 einen Fall, in dem der Forderungsverzicht handelsrechtlich erfolgswirksam verbucht wurde. Auch im Leitentscheid aus jüngerer Zeit, dem Urteil vom 20. Oktober 2014 (2C_634/2012), hatte das Bundesgericht einen erfolgswirksam verbuchten Forderungsverzicht zu beurteilen. Die Aussagen des Bundesgerichts im letztgenannten Urteil, wonach die "rechtliche und buchhalterische Ausgestaltung" für die gewinnsteuerliche Behandlung entscheidend seien und im konkreten Fall eine Korrektur nach Art. 60 lit. a DBG verneint wurde, weist dagegen obiter dicta darauf hin, dass der Art der handelsrechtlichen Verbuchung für das Bundesgericht eine zentrale Rolle zukomme und für die steuerliche Abweichung von der handelsrechtlichen Verbuchung eine Korrekturnorm erforderlich ist. Einen anderen Weg hat hingegen das Verwaltungsgericht Aargau in seinem Urteil vom 1. Mai 2019 beschritten (SJZ 2020, 37 ff.), wenn es sozusagen als deus ex machina Folgendes festhält: "Kommt aber die Steuerbehörde wie hier zum Schluss, es liege entgegen der Verbuchung in der Jahresrechnung ein erfolgswirksamer Vorgang vor, darf sie für steuerliche Zwecke eine Bilanzberichtigung vornehmen." Ein Hinweis auf die Korrekturnorm von Art. 58 DBG fehlt im Urteil. Nun können die Steuerbehörden in gewissen Fällen zwar durchaus eine "Bilanzberichtigung" vornehmen, wenn die handelsrechtliche Verbuchung offensichtlich unzulässig war. Entspricht die handelsrechtliche Verbuchung aber – wie in casu - den Grundsätzen des HWP, ist eine solche Argumentationslinie doch sehr abenteuerlich. Das Verwaltungsgericht Aargau hat sich denn auch weder mit dem HWP noch mit sonstiger Literatur zur Rechnungslegung auseinandergesetzt. Das (in Rechtskraft erwachsene) Urteil des Verwaltungsgerichts Aargau muss somit im Hinblick auf die Begründung als klares Fehlurteil bezeichnet werden. Die Notwendigkeit einer gesetzlichen Korrekturnorm ergibt sich bereits aufgrund des Legalitätsprinzips, das Eingriffe zulasten des Steuerpflichtigen ohne gesetzliche Grundlage verbietet.
 
Anpassung der Praxis bezüglich Begründung von KER
Bemerkenswerterweise hat die ESTV die Neuauflage des Kreisschreibens Nr. 29b betreffend Kapitaleinlagereserven (KER) vom 23. Dezember 2019 zum Anlass genommen, ihre Praxis bezüglich der Begründung von KER anzupassen. So sollen neu KER immer dann gebildet werden können, wenn der Forderungsverzicht handelsrechtlich erfolgsneutral verbucht wird. Die entsprechende Passage im KS 29b (Ziff. 2.2.3) widerspricht damit den Ausführungen in KS 32 Ziff. 4.1.1.1.a, wo auf die gewinnsteuerneutrale Behandlung abgestellt wird geht Letzterer aber klarerweise vor. Konsequenterweise sollte die ESTV sowie die mit der Veranlagung betrauten kantonalen Verwaltungsbehörden die Änderung im KS 29b zum Anlass nehmen, nicht nur die Praxis betreffend KER, sondern auch für die Gewinnsteuer anzupassen. Eine gewinnsteuerneutrale Behandlung des erfolgsneutral verbuchten Forderungsverzichts liesse sich u.E. sogar bereits auf Basis des geltenden KS 32 vertreten. Es ist nämlich nicht abwegig, die Ausführungen in KS 32 Ziff. 4.1.1.1.a auf den erfolgswirksam verbuchten Forderungsverzicht zu beschränken, zumal das hierfür als Rechtfertigung angeführte Urteil des Bundesgerichts vom 28. September 1989 einen Fall des erfolgswirksam verbuchten Forderungsverzichts betraf.

Alternative debt for equity swap
Bis diese Frage aber entweder höchstrichterlich oder durch eine Anpassung des KS 32 eindeutig geklärt ist, sei dem Steuerpflichtigen klarerweise die Einholung eines entsprechenden Steuerrulings empfohlen. Schliessen sich die zuständigen kantonalen Steuerbehörden der hier vertretenen Auffassung, wonach ein erfolgsneutral verbuchter Forderungsverzicht keine Gewinnsteuern auslöst, nicht an, ist aber noch nicht Hopfen und Malz verloren. Vielmehr bietet sich in einem solchen Fall eine alternative Rechtsgestaltung (sogenannter alternative debt for equity swap) an:

Forderungszuschuss: Der Gläubiger (direkter oder indirekter Aktionär) beschliesst zu Gunsten der Schuldnerin einen à fonds perdu Zuschuss seiner Forderung, die er gegenüber der Schuldnerin hat. Dadurch geht die Forderung durch Konfusion von Gläubigen und Schuldnerin unter.

Zuschussversprechen: Der Gläubiger (direkter oder indirekter Aktionär) beschliesst einen à fonds perdu Zuschuss in die Schuldnerin (Tochter) und begründet so eine Forderung der Tochter gegenüber dem Gläubiger. In der Folge erklärt entweder die Tochter oder der Gläubiger die Verrechnung, wodurch beide Forderungen untergehen.

Befreiungsversprechen (Art. 175 OR): Der Gläubiger (direkter oder indirekter Aktionär) übernimmt die Schuld der Tochter und wird dadurch sowohl Gläubiger als auch Schuldner, so dass die Forderung qua Konfusion untergeht.

Da das Bundesgericht im Urteil vom 20. Oktober 2014 explizit die Bedeutung der rechtlichen Ausgestaltung hervorhebt, hängt die steuerliche Behandlung in diesen Konstellationen nicht vom wirtschaftlichen Gehalt, sondern von der zivilrechtlichen Ausgestaltung (und buchhalterischen, hier erfolgsneutralen, Behandlung) ab. Insofern müssen solche zivilrechtlichen Ausgestaltungen auch steuerlich anerkannt werden, zumal sie keineswegs als "absonderliche Rechtsgestaltungen" angesehen werden können. Anders mag es sich allenfalls beim sogenannten Cash Roundtrip verhalten, bei dem der Gläubiger einen Barzuschuss in die Schuldnerin macht und diese damit ihre Schuld zurückzahlt. Eine solche Gestaltung könnte durchaus als künstlich angesehen werden, zumal sich die Schuldnerin u.U. damit auch paulianischen Anfechtungen aussetzt.

Fazit
Ob diese alternative debt for equity swaps künftig ausgedient haben, bleibt abzuwarten. Eine ausführliche Begründung des hier vertretenen Standpunktes, wonach der erfolgsneutral verbuchte Forderungsverzicht nicht gewinnsteuerwirksam ist, findet sich in der aktuellen Ausgabe Nr. 6 ("Corona-Spezial") der Steuerrevue ("Forderungsverzicht und andere Debt-Equity-Swaps"). Auf rund vierzig Seiten werden dort auch die neuen Entwicklungen beim Erlass der Emissionsabgabe aufgrund des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 12. Juni 2018 (A-3735/2017) beleuchtet und auf den entsprechenden Sanierungsbegriff für Zwecke der erweiterten Verlustverrechnung nach Art. 67 Abs. 2 DBG eingegangen.. Schliesslich untersuchen wir auch die Steuerkonsequenzen des Forderungsverzichts durch Schwestergesellschaften, wobei insbesondere die Praxis bei der Verrechnungssteuer Fragen aufwirft.

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Die Studiengänge im Bereich Steuerrecht der Kalaidos Law School diskutieren sowohl die Besteuerung natürlicher Personen als auch von Unternehmen; dies im nationalen und internationalen Kontext.

 


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