NPOs als Unternehmer?

Mehrwertsteuerpflicht 

Die Mehrwertsteuerpflicht setzt gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG eine unternehmerische Tätigkeit voraus. Ein Unternehmen betreibt dabei, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt.

Dass eine solche unternehmerische Tätigkeit auch von einer gemeinnützigen Organisation, welche nicht gewinnstrebig agiert, wahrgenommen werden kann, ergibt sich schon aus der Bestimmung der Umsatzgrenze für die obligatorische Steuerpflicht gemäss Art. 10 Abs. 2 lit. c MWSTG.

Steuerbefreiung für die direkten Steuern

Im Recht der direkten Steuern wiederum ist vorgesehen, dass juristische Personen, welche gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 56 lit. g DBG sowie Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG). Unternehmerische Zwecke werden vom Gesetzgeber aber explizit als grundsätzlich nicht gemeinnützig bezeichnet.

Es ergibt sich hier also ein Spannungsfeld zwischen Mehrwertsteuer und direkten Steuern, dessen Wechselwirkungen beachtet werden müssen.

Mehrwertsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten

Das Mehrwertsteuergesetz selber knüpft in Art. 3 lit. j MWSTG für die Definition einer gemeinnützigen Organisation an die Steuerbefreiung gemäss Art. 56 lit. g DBG an. Neben der Bestimmung der für die obligatorische Steuerpflicht massgebenden Umsatzgrenze ist dies für die Einordnung von der MWST ausgenommener Leistungen relevant. Insbesondere sieht Art. 21 Abs. 2 Ziff. 27 MWSTG vor, dass Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter erbringen, von der MWST ausgenommen sind. Diese Leistungen sind jedoch optierbar, d.h. können freiwillig mit MWST abgerechnet werden, was wiederum den Abzug von damit zusammenhängenden Vorsteuern ermöglicht (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

Aufgrund der mitunter fliessenden mehrwertsteuerlichen Unterscheidung zwischen Spenden (welche als Nicht-Entgelte keine Einnahmen aus Leistungen bilden), Bekanntmachungsleistungen (welche ausgenommen sind, wenn sie von gemeinnützigen Organisationen erbracht werden und ansonsten steuerbar) und Werbeleistungen (welche immer steuerbar sind; vgl. zur Unterscheidung MWST-Info 04 der ESTV, Steuerobjekt, Ziff. 6.27) ergeben sich für gemeinnützige Organisationen schwierige Abgrenzungsfragen, aber auch Gestaltungsspielraum.

Finanziert sich eine gemeinnützige Organisation ausschliesslich über Spenden, betreibt sie keine unternehmerische Tätigkeit, welche eine Mehrwertsteuerpflicht begründet (MWST-Info 02 der ESTV, Steuerpflicht, Teil A Ziff. 1.1). Die Steuerbefreiung für die direkten Steuern besteht.

Wird eine gemeinnützige Organisation nicht steuerpflichtig, kann sie jedoch auch keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Erbringt sie stattdessen optierbare (Bekanntmachung) oder steuerbare (Werbung) Leistungen an Empfänger, welche die Vorsteuern abziehen können, so kann sie diesen die in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer wirtschaftlich überwälzen und erhält selber das Recht zum Vorsteuerabzug, da sie mit der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus Leistungen eine unternehmerische Tätigkeit und damit die Mehrwertsteuerpflicht begründet (mit Ausnahme der Erzielung von Entgelten, denen bloss symbolischer oder Bagatell-Charakter zukommt, MWST-Info 02, Teil A Ziff. 1.1). Dies kann bspw. bereits durch eine Verlinkung auf einer Website zum Zuwender anstelle einer neutralen Nennung der Firma oder Aufführen des Logos geschehen.

Auch andere Leistungen wie etwa der Verkauf von Büchern oder Kalendern können eine unternehmerische Tätigkeit begründen, welche zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Ein Spannungsfeld zwischen Mehrwertsteuerfolgen und direkten Steuern (Symbolbild)

Wechselwirkungen mit den direkten Steuern

Was bei der mehrwertsteuerlichen Gestaltung jedoch nicht aus den Augen verloren werden darf, ist die Befreiung für die direkten Steuern. Die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke mit unternehmerisch gewonnen Mitteln ist zwar zulässig, dem Geschäftsbetrieb darf dabei jedoch nur eine nachgeordnete Bedeutung als Hilfsbetrieb zukommen (Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV vom 8.7.1994, Steuerbefreiung jP, Ziff. 3; MARCO GRETER/ALEXANDER GRETER, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A. Basel 2017, Art. 56 N 32, 33).

Die auf den ersten Blick vorteilhafte mehrwertsteuerliche Gestaltung kann dadurch einen verheerenden Dominoeffekt auslösen: werden die entsprechenden Voraussetzungen nicht mehr erfüllt, geht die Befreiung für die direkten Steuern verloren, was wiederum dazu führt, dass mehrwertsteuerlich aufgrund der Verweisung von Art. 3 lit. j MWSTG keine gemeinnützige Organisation mehr vorliegt und sämtliche Bekanntmachungsleistungen unabhängig von einer Optierung steuerbar werden.

Wie genau diese und andere unerwünschten Wechselwirkungen mit den direkten Steuern (aber auch andern Rechtsgebieten wie etwa dem Vertragsrecht) erkannt und vermieden werden können, wird am Seminar «Mehrwertsteuer. Aktuell. Kompakt. Interdisziplinär» des Instituts für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht vom 26. September 2017 in Zürich vertieft erörtert.