Buch Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht
Zweifel, M., Hunziker, S., Margraf, O. & Oesterhelt, S. (2021). Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht. Schulthess Verlag: Zürich. (Bild: Kalaidos FH)

Folgen der zu Unrecht bei der Einkommens- und Gewinnsteuer als Unterhaltskosten abgezogenen wertvermehrende Aufwendungen für die Grundstückgewinnsteuer1

Worum geht es?

Freude herrscht! Die Steuerpflichtige hat in ihrer Einkommenssteuererklärung die wertvermehrenden Kosten für den Umbau ihrer Liegenschaft des Privatvermögens vollumfänglich als Unterhaltskosten deklariert, was das Steueramt ohne nähere Prüfung akzeptiert hat.

Enttäuschung einige Jahre später! Die Steuerpflichtige hat die Liegenschaft verkauft und die seinerzeitigen wertvermehrenden Umbaukosten auch bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten deklariert, aber das Steueramt hat die Anrechnung verweigert.

Zu Recht? Und was wäre, wenn die selbständigerwerbende Steuerpflichtige oder die steuerpflichtige juristische Person im monistischen System, das die Grundstückgewinnsteuer auch für geschäftliche Grundstückgewinne vorsieht, die wertvermehrenden Umbaukosten einer Geschäftsliegenschaft erfolgreich bei der Einkommenssteuer bzw. der Gewinnsteuer juristischer Personen in Abzug gebracht hätte?

Theorie und Praxis

In der Theorie, d.h. im Gesetz, sind Einkommens- bzw. Gewinnsteuer und Grundstückgewinnsteuer lückenlos aufeinander abgestimmt und abgegrenzt. Jede Aufwendung kann also grundsätzlich einmal, aber auch nur einmal abgezogen werden, d.h. die werterhaltenden Aufwendungen (Unterhaltskosten) bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen und die wertvermehrenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer. Sowohl eine doppelte Nichtberücksichtigung als auch eine doppelte Berücksichtigung sind somit theoretisch ausgeschlossen!

In der Praxis kommt es häufig vor, dass wertvermehrende Aufwendungen zunächst bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer als Unterhaltskosten abgezogen werden. Das geschieht z.T. aus Unkenntnis, z.T. auch bewusst, weil sich der Abzug zeitnah auf die Steuerbelastung auswirkt. Oftmals werden die Aufwendungen von der Steuerbehörde nicht näher untersucht, und die entsprechende Veranlagung wird rechtskräftig. Bei der Veräusserung der Liegenschaft werden dieselben Aufwendungen nochmals bei der Grundstückgewinnsteuer als Abzug deklariert. Was geschieht, wenn die für diese Steuer zuständige Behörde feststellt, dass sie wirklich wertvermehrend sind?

Folgen für Privatliegenschaften – Fluch der «bösen» Tat!

Nach dem Gesetz müssten die zu Unrecht in der rechtskräftigen Veranlagung der Einkommenssteuer abgezogenen Aufwendungen für Liegenschaften des Privatvermögens im Nachsteuerverfahren aufgerechnet werden (was allerdings auch ein Steuerstrafverfahren nach sich ziehen könnte!), worauf die wertvermehrenden Aufwendungen zutreffend bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet werden könnten.

Nach dem Bundesgericht können jedoch diejenigen Auslagen, die schon bei der einen Steuer berücksichtigt worden sind, nicht noch einmal bei der anderen abgezogen werden (BGE 143 II 382 E. 4.1.2).

Die Begründung ist zwar nicht im Sinn des Gesetzes, aber pragmatisch. Wohl sei es primär die Aufgabe der Steuerbehörde, für eine gesetzeskonforme Berücksichtigung der im Zusammenhang mit einer Liegenschaft erfolgten Aufwendungen zu sorgen, d.h., sie richtig als wertvermehrend oder werterhaltend zu qualifizieren. Angesichts der grossen Anzahl der jeweils zu treffenden Veranlagungen dürften jedoch an die Behörde keine übermässig hohen Anforderungen gestellt werden. Insbesondere dürfe sich diese weitgehend auf die Angaben der Steuerpflichtigen verlassen, da die Einkommenssteuer aufgrund der Selbstdeklaration veranlagt werde und die Steuerpflichtigen die für die Veranlagung erforderlichen wahrheitsgetreuen Auskünfte erteilen müssten. Zudem sei die Gewährung eines doppelten Abzugs regelmässig nicht gerechtfertigt, weil das Verhalten der steuerpflichtigen Person dem Gebot des Handelns nach Treu und Glauben widerspreche, wenn sie Abzüge doppelt geltend mache.

Folgen für Geschäftsliegenschaften – Ende gut, alles gut?

Zu einer doppelten Anrechnung wertvermehrender Aufwendungen kommt es von vornherein nicht beim Geschäftsvermögen im monistischen System:

Werden wertvermehrende Aufwendungen bei der Einkommenssteuer bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen dem Aufwand belastet, so werden dadurch verdeckte Sofortabschreibungen vorgenommen. Denn wertvermehrende Aufwendungen müssten richtigerweise aktiviert und dann abgeschrieben werden.

Werden derartige Abschreibungen im Umfang wertvermehrender Aufwendungen nicht entdeckt und in der Steuerbilanz aufgerechnet und erwächst die betreffende Steuerveranlagung in Rechtskraft, werden sie bei der späteren Veräusserung des Grundstücks im Rahmen der wiedereingebrachten Abschreibungen als Differenz zwischen Anlagekosten und Einkommens- bzw. Gewinnsteuerwert (steuerlich massgeblicher Buchwert) ohnehin nachträglich besteuert und damit ihre ursprüngliche Berücksichtigung im Ergebnis (periodenverschoben) einkommens- bzw. gewinnsteuerlich rückgängig gemacht. Deshalb können die wertvermehrenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer ohne weiteres angerechnet werden, womit der gesetzmässige Rechtszustand hergestellt wird.

Würden wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer bzw. Gewinnsteuer juristischer Personen dem Aufwand als verdeckte Abschreibungen belastet wurden, nicht bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet, so käme es zu einer gesetzwidrigen doppelten Nichtanrechnung wertvermehrender Aufwendungen, weil diese bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer verdeckt als Sofortabschreibungen dem Geschäftsaufwand belasteten Aufwendungen bei der Veräusserung des Grundstücks als wiedereingebrachte Abschreibungen nachträglich besteuert würden, was im Ergebnis eine Nichtanrechnung bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer zur Folge hätte.

Und die Lehren daraus?

Namentlich nach einem Umbau oder Renovation empfiehlt es sich genau zu überlegen, ob die hierfür aufgewendeten Kosten werterhaltend oder wertvermehrend sind und ob es sich bei Privatliegenschaften lohnt, für eine zeitnahe steuerliche Entlastung bei der Einkommenssteuer die Nichtberücksichtigung wertvermehrender Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer in Kauf zu nehmen. Vorteile ergeben sich freilich dann, wenn die Veräusserung der Liegenschaft so lange nach dem Umbau oder der Renovation erfolgt, dass eine allfällige Pauschalisierung der Anlagekosten wegen Altbesitz die Anrechnung der früheren wertvermehrenden Aufwendungen obsolet werden lässt.

Die zeitverschobene Steuerbelastung infolge nachträglicher Besteuerung wiedereingebrachter verdeckt abgeschriebener wertvermehrender Aufwendungen bei Geschäftsliegenschaften bewirkt wohl höchstens eine unangenehme steuerliche Überraschung bzw. ein Liquiditätsproblem.

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1Die im Blog thematisierten Probleme finden sich - vertieft erörtert - im vor kurzem im Verlag Schulthess Juristische Medien erschienenen Buch von Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, 676 S.

Das Werk vermittelt erstmals eine umfassende systematische Darstellung des nur zum Teil auf Bundesebene harmonisierten kantonalen Rechts der Besteuerung von privaten und geschäftlichen Grundstückgewinnen. Theoretisch fundiert und praxisnah zeigt es die Besteuerungssysteme, die leitenden Grundsätze der Gewinnbesteuerung, die bundesrechtlich harmonisierten Regelungen und die vielfältigen Unterschiede der 26 kantonalen Steuerordnungen auf.

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