Begriff der Werklieferung in Deutschland

Ausgangslage

Schweizer Unternehmen, die Werklieferungen und sonstige Leistungen in Deutschland an Unternehmen («B2B») erbringen, werden grundsätzlich nicht steuerpflichtig. § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 UStG sieht für solche Geschäftsfälle eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft vor (der Empfänger ist Steuerschuldner).
Schweizer Unternehmen sind aufgrund der Regelung des § 13b UStG meist nur dann umsatzsteuerpflichtig geworden, wenn sie einfache Verkaufslieferungen erbracht haben.

Für die Frage der USt-Pflicht von Schweizer Unternehmen ist es mitunter entscheidend, wie eng oder wie weit der Anwendungsbereich von § 13b UStG gefasst ist und wie der Begriff «Werklieferung» auszulegen ist.

Begriff der Werklieferung

Der Begriff der mehrwertsteuerlichen Werklieferung ist nicht einheitlich definiert. In der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 («MwStSystRL») fehlt eine Entsprechung zum Begriff der Werklieferung wie er im deutschen UStG Verwendung findet. Die Normen der MwStSystRL beschränken sich auf Regelungen in Bezug auf das innergemeinschaftliche Verbringen bei einer Installation und Montage des Liefergegenstandes (Art. 17 Abs. 2 Bst. b) und auf die Bestimmung des Orts von Lieferungen mit Installation und Montage (Art. 36).

Gemäss § 3 Abs. 4 UStG ist eine Werklieferung die «Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes» unter Verwendung selbst beschaffter Stoffe, die nicht lediglich als «Nebensache» anzusehen sind. Eine Werklieferung liegt sodann auch vor, wenn «Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden». Die Praxis der deutschen Finanzverwaltung hat das Vorliegen einer Werklieferung bislang wie folgt konkretisiert: «Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Werkhersteller für das Werk selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind» (Abschnitt 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE in der Fassung bis zum 30.09.2020). Im Verhältnis zum Gesetzeswortlaut ist die zitierte Erläuterung im UStAE zwar nicht wirklich erhellend, lässt aber zumindest nicht a priori auf eine restriktive Auslegung des Werklieferungsbegriffs schliessen.

Wie im BFH Urteil vom 22.08.2013 (V R 37/10 BStBl 2014 II S. 128) ausgeführt worden ist, besteht eine Werklieferung sowohl aus einer eigentlichen Lieferkomponente als auch aus einer anteiligen sonstigen Leistung. Fraglich ist, ob es für das Vorliegen einer Werklieferung notwendig ist, dass die Be- oder Verarbeitung an einem vom Empfänger beigestellten Gegenstand erfolgt. Anders als das deutsche UStG enthält das österreichische Umsatzsteuergesetz 1994 in § 3 Abs. 4 eine klare Regelung, wonach die Beistellung von Gegenständen durch den Auftraggeber gesetzliche Voraussetzung ist.

Werklieferungsbegriff gemäss BFH-Urteil

In seinem Urteil vom 22. August 2013 hat der BFH ausgeführt, dass eine Werklieferung dann vorliege, wenn «(…) der Unternehmer dem Abnehmer nicht nur die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft (…), sondern zusätzlich einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet.» Eine Be- oder Verarbeitung ausschliesslich von Gegenständen des Lieferanten, sei demgegenüber nicht ausreichend für die Qualifikation als Werklieferung.

Die Rechtsprechung des BFH führt zu einer ähnlichen Situation wie unter dem Geltungsbereich des österreichischen UStG 1994; bislang ist das Urteil in Deutschland allerdings nicht umgesetzt worden. Erst mit BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2020, wurde Abschnitt 3.8 Abs. 1 Satz 1 des UStAE wie folgt modifiziert: «Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Werkhersteller für das Werk einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet und dafür selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind (…).» Im Sinne einer Übergangsfrist wird gemäss BMF-Schreiben allerdings nicht beanstandet, wenn bis zum 31.12.2020 die bisherige Praxis zur Anwendung gelangt.

Konsequenzen der neuen Praxis für Schweizer Unternehmen

Für Schweizer Unternehmen führt die Anpassung des UStAE zu vermehrten Fällen einer subjektiven Steuerpflicht in Deutschland.
Lieferungen, die bis zum 30. September 2020 ohne Weiteres als «Werklieferungen» qualifiziert worden sind und zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft geführt haben, lösen nun eine Registrierungspflicht aus, wenn es an der erforderlichen Beistellung eines Gegenstandes durch den Abnehmer mangelt. Blosse Montagelieferungen werden vom Begriff der Werklieferung nicht (mehr) erfasst.

Sind die Voraussetzungen für eine Werklieferung nicht erfüllt, kann es aber dennoch zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft (ohne Registrierungspflicht des Schweizer Unternehmers) kommen, wenn eine «Bauleistung» gemäss § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbracht wird; eine Bauleistung bedingt nicht zwingend die Ausführung einer Werklieferung. Beispielhaft sei auf Abschnitt 13b.2 Abs. 7 Nr. 2 UStAE hingewiesen. Darin wird die Lieferung einer Maschine beschrieben, die durch den Lieferanten beim Kunden in dessen Auftrag auf ein Fundament gestellt wird. In einem solchen Fall liege keine Bauleistung vor; nicht auszuschliessen sei eine Bauleistung allerdings dann, wenn der Lieferant das Fundament beim Kunden vor Ort selber herstelle. Das Fehlen der Qualifikation als Werklieferung führt somit nicht zwingend zu einer Steuerpflicht des Schweizer Unternehmens.

Fazit und Ausblick

Das BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2020 und die daraus folgende Anpassung des UStAE hat eine Einschränkung des Begriffs «Werklieferung» zur Folge. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2021 wird dies dazu führen, dass sich Schweizer Unternehmen vermehrt in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke registrieren müssen respektive können. Die neue Praxis ist insofern vorteilhaft, als infolge einer Registrierung für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht mehr auf das Vergütungsverfahren zurückgegriffen werden muss.

Erzielen Schweizer Unternehmen Umsätze in Deutschland, ist zeitgerecht und sorgfältig zu untersuchen, wie die Leistungen umsatzsteuerlich zu qualifizieren sind und welche umsatzsteuerlichen Rechte und Pflichten sich daraus ergeben.

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Das Thema der grenzüberschreitenden MWST wird auch im CAS FH in International VAT bzw. im MAS FH in MWST/VAT besprochen. Der nächste Studienstart ist im April 2021.