Steuerrecht

Die Gestehungskosten bei Umstrukturierungen

25. November 2019

Constantin Greter hat im Rahmen seiner Masterarbeit im Studiengang MAS Taxation an der Kalaidos FH – SIST Schweizerisches Institut für Steuerrecht das Thema „Die Gestehungskosten bei Umstrukturierungen“ behandelt und wurde für seine Masterarbeit mit dem Helbing Lichtenhahn Verlag Preis ausgezeichnet.

Brille auf Laptop

Auch nach über zwanzig Jahren weist der Gestehungskostenbegriff in der Praxis noch Unschärfen auf. (Symbolbild)

Der Begriff der Gestehungskosten

Der Begriff der Gestehungskosten war bis zum Zeitpunkt der Ausweitung des Beteiligungsabzugs auf Veräusserungsgewinne aus Beteiligungen bedeutungslos bzw. als solcher nicht bekannt. Mit dem durch die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 vom 10.10.1997 eingeführten erweiterten Begriff des Beteiligungsertrags qualifizierten sich Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen ebenfalls als Bruttobeteiligungsertrag gemäss Art. 70 Abs. 4 lit. a DBG. Des Weiteren wurde u.a. die Missbrauchsbestimmung Art. 62 Abs. 4 DBG ins Gesetz aufgenommen. Durch die Ausdehnung des Beteiligungsabzugs auf Kapitalgewinne und als Folge der neuen Missbrauchsbestimmung stellte sich in der Praxis die Frage, wie Investitionen und Desinvestitionen in Beteiligungen bzw. Aufwertungen und Abschreibungen von Beteiligungen zu berücksichtigen sind.

Gestehungskosten bei Umstrukturierungen

Die Verwaltungspraxis nimmt bei bestimmten Umstrukturierungssachverhalten eine Zwangsaufwertung aufgrund einer «Konsolidierung» vor. Gehen z.B. im Zuge einer Schwesterabsorption gemäss Art. 61 Abs. 1 lit. c DBG Vermögenswerte mit stillen Reserven auf die aufnehmende Schwestergesellschaft über, deren Beteiligung von der gemeinsamen Mutter zuvor abgeschrieben wurde, so schliesst die Verwaltungspraxis auf eine Werterholung der Beteiligung und nimmt eine Zwangsaufwertung gemäss Art. 62 Abs. 4 DBG vor. Diese Sichtweise lässt jedoch ausser Acht, dass die geschäftsmässige Begründetheit einer Abschreibung nur insoweit nicht mehr gegeben ist, als eine nachhaltige Werterholung der Beteiligung eingetreten ist, deren Ursprung in der Tochtergesellschaft selber liegt. Die vorliegende Werterholung der Beteiligung hat ihren Ursprung jedoch nicht in der aufnehmenden Tochtergesellschaft selbst, sondern erfolgt lediglich aufgrund der Konsolidierung der Werte. Dies führt dazu, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung in zahlreichen Fällen erschwert oder verunmöglicht wird, obschon diese durch das Gesetz ausdrücklich vorgesehen wird. Die Lehre ist deshalb der Ansicht, dass Art. 62 Abs. 4 DBG nach Sinn und Zweck von Art. 61 DBG zurücktreten muss, sofern die Voraussetzungen der steuerneutralen Umstrukturierung gegeben sind.

Gestehungskosten im Zusammenhang mit der Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF)

Die Gestehungskosten sind nur bei der indirekten Freistellungsmethode der Beteiligungserträge relevant, nicht jedoch bei einer direkten Freistellung aufgrund eines kantonalen Steuerregimes. Deshalb liegt beim Statuswechsel für die Beteiligungserträge ein Wechsel der Freistellungsmethode vor. Der Wechsel der Freistellungsmethode ist insbesondere bei der Aufgabe des privilegierten Steuerstatus aufgrund der STAF von Bedeutung.

Entsprechend stellt sich die Frage, wie der Übergang von einer direkten zu einer indirekten Freistellungsmethode, bei welcher die Höhe der Gestehungskosten entscheidenden Einfluss auf die Gewinnsteuerbelastung hat, zu beurteilen ist.

Die allgemeine Praxis der Kantone zum Statuswechsel (so auch des Kantons Zürich) sieht von einer Aufwertung einer Beteiligung bis zum Verkehrswert ab. Liegt der Gewinnsteuerwert unter und der Verkehrswert über den Gestehungskosten, so lässt die Verwaltungspraxis eine steuerneutrale Aufwertung lediglich bis zu den Gestehungskosten zu. Eine Aufwertung bis zum Verkehrswert wird verweigert mit der Begründung, die Differenz zwischen dem höheren Verkehrswert und den tieferen Gestehungskosten (=Gewinnsteuerwert) sei auch nach dem Statuswechsel mittels Beteiligungsabzugs von der Gewinnsteuer befreit. Diese Verwaltungspraxis lässt jedoch ausser Acht, dass bei der indirekten Freistellungsmethode eine Verlustverrechnung vor dem Beteiligungsabzug erfolgt, wohingegen bei einer direkten Freistellung keine Verlustverrechnung vorzunehmen ist. Nach Auffassung des Autors ist deshalb bei einem Wechsel von der direkten zu einer indirekten Freistellungsmethode eine Aufwertung bis zum Verkehrswert mit der gleichzeitigen Angleichung der Gestehungskosten an den Gewinnsteuerwert bzw. Verkehrswert zu gewährleisten und steuersystematisch richtig.

Fazit

Der über zwanzigjährige Gestehungskostenbegriff weist in der Praxis immer noch gewisse Unschärfen auf und erhält mit der Umsetzung der STAF für Unternehmen mit Beteiligungen, die vor einem Statuswechsel stehen, eine unerwartete Aktualität.

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Thema: Steuerrecht

Autor: Constantin Greter

Datum: 25. November 2019

Schlagworte: Unternehmenssteuern, Gestehungskosten, Beteiligung

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