Accounting und Controlling

Ist das neue Rechnungslegungsrecht tatsächlich steuerneutral?

26. August 2013

Die Steuerneutralität war eine der wesentlichen Rahmenbedingungen des neuen Rechnungslegungsrechts. Sowohl Bundesrat als auch Parlament haben mehrmals bekräftigt, dass das neue Rechnungslegungsrecht nicht zu zusätzlichen steuerlichen Lasten führen soll. Die angestrebte Steuerneutralität wird auch in der am 12. Februar 2013 publizierten Analyse des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum neuen Rechnungslegungsrecht bestätigt. Das neue Rechnungslegungsrecht wurde vom Bundesrat per 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt. Unternehmen haben zwei bzw. drei Jahre Zeit, um sich an die neue Rechtslage anzupassen. Die neuen Bestimmungen sind für den Einzelabschluss ab dem Geschäftsjahr 2015 und für die Konzernrechnung ab dem Geschäftsjahr 2016 zwingend anzuwenden.

Massgeblichkeitsprinzip

Das Massgeblichkeitsprinzip ist ein wesentlicher Eckpfeiler im schweizerischen Steuerrecht. Gemäss Art. 58 DBG setzt sich der steuerbare Gewinn zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (lit. a), dem nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz besagt, dass die Handelsbilanz (Bilanz und Erfolgsrechnung) Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bildet. Massgeblich sind die nach den zwingenden Vorschriften des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher.

Der Nicht-Steuerexperte mag nun erstaunt sein, dass mit der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts nicht ein einziger Artikel in den wesentlichen Steuergesetzen geändert wurde. Gilt nun das Massgeblichkeitsprinzip nicht mehr oder ist das neue Rechnungslegungsrecht doch nicht steuerneutral?

Die nachfolgenden Bespiele sollen aufzeigen, dass in einzelnen Bereichen noch diverse Fragen offen sind und dass teilweise  ein Konkurrenzverhältnis mit dem Massgeblichkeitsprinzip nicht von der Hand zu weisen ist.

Bildung stiller Reserven

Die Bildung stiller Reserven ist auch im neuen Rechnungslegungsrecht zulässig, solange diese nicht willkürlich sind und die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens erlauben.

Wenn das Steuerrecht (pauschale) „Erleichterungen“ vorsieht (z.B. Warenlagerdrittel, Delkredere oder Sofortabschreibungen), so müssen diese aufgrund des Verbuchungsprinzips nach wie vor im handelsrechtlichen Abschluss erfasst werden, womit aber dieser nicht mehr im demselben Ausmass eine „fair presentation“ gewährleisten kann. Bemerkenswert ist, dass das neue Rechnungslegungsrecht zur Zulässigkeit solcher steuerlich motivierter Bewertungskorrekturen kein einziges Wort enthält.

Beteiligungsbewertung

Das neue Rechnungslegungsrecht statuiert in Art. 960 Abs. 1 revOR explizit das Prinzip der Einzelbewertung. Die Methode der Gesamtbewertung, wonach eine Verrechnung von Mehr- und Minderwerten zwischen artgleichen Vermögensgegenständen (innerhalb einer Bilanzposition) erfolgen kann, ist mit diesem Grundsatz nicht vereinbar.

Die Analyse der SSK hält fest, dass die Einzelbewertung neu auch zwingend für Beteiligungen gilt. Dies kann dazu führen, dass auf Beteiligungen inskünftig vermehrt eine Wertberichtigung zu buchen ist, da ein Minderwert auf einer Beteiligung nicht mehr durch einen Mehrwert bei einer anderen Beteiligung verrechnet werden kann.

Nach Art. 62 Abs. 4 DBG sind Wertberichtigungen und Abschreibungen auf den Gestehungskosten von Beteiligungen dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen, soweit sie betriebswirtschaftlich nicht mehr begründet sind. Die Konzeption des Schweizer Beteiligungsabzugs kann nun dazu führen, dass eine Beteiligungsabschreibung zu keinem steuerlichen Vorteil führt (z.B. bei einem Beteiligungsabzug von über 100%), eine spätere Wiederaufwertung jedoch vollständig besteuert wird.

Eigene Aktien

Nach Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. e revOR sind eigene Aktien auch handelsrechtlich neu als Minusposten im Eigenkapital und nicht als separates Aktivum zu zeigen. Steuerlich sind in diesem Zusammenhang die folgenden Fragen offen:

  • Der Ausweis eigener Aktien als Minusposten im Eigenkapital führt zu einer Reduktion handelsrechtlicher Reserven und kann — zumindest bilanziell — als Teilliquidation aufgefasst werden. Die Vernichtung offener Reserven führt grundsätzlich, mit Ausnahme der in Art. 5 VStG abschliessend aufgeführten Tatbestände, zu Verrechnungssteuerfolgen. Laut aktueller Praxismeinung wird jedoch davon ausgegangen, dass sich aufgrund der geforderten Steuerneutralität für Rückkäufe innerhalb der Grenzen von Art. 4a VStG nichts ändert.
  •  Gemäss Wortlaut von Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. e revOR qualifiziert der Minus-posten eigener Aktien als separate Kategorie innerhalb des Eigenkapitals. Er ist mithin weder Teil der gesetzlichen Kapitalreserven noch der gesetzlichen oder freien Gewinnreserven. Aus diesem Grund sehen wir an und für sich keine Basis für eine allfällige steuerliche Verrechnung mit Kapitaleinlagereserven. Im aktuellen Rechnungslegungsrecht wird jedoch empfohlen, die Reserve für eigene Aktien — sofern möglich — aus Kapitaleinlagereserven zu bilden, um allfällige negative Steuerfolgen bei Ablauf der sechsjährigen Haltedauer zu vermeiden. Es bleibt abzuwarten, wie diese beiden Punkte in der zukünftigen Praxis in Einklang gebracht werden können.
  • Kursgewinne- und Verluste bei Wiederveräusserungen sollen neu voraussichtlich direkt im Eigenkapital und nicht mehr in der Erfolgsrechnung verbucht werden. Aus steuerlicher Sicht muss daher eine Korrektur vorgenommen werden. Die SSK bestätigt diese Auffassung in ihrer Analyse mit der Aussage: „Allfällige Kursgewinne sind im Zeitpunkt der handelsrechtlichen Verbuchung steuerbar.“
    Kursverluste sind laut Auffassung der SSK nur dann als geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerlich abzugsfähig, wenn sie „handelsrechtlich verbucht wurden“. Der Wortlaut „handelsrechtlich verbucht“ ist interpretationsbedürftig. Sofern damit einzig die Verbuchung in der Erfolgsrechnung gemeint ist, würde mutmasslich eine Unvereinbarkeit zwischen Handels- und Steuerrecht resultieren. Ausserdem könnte es unter Umständen zu einer nicht nachvollziehbaren Ungleichbehandlung von Kursgewinnen und Kursverlusten kommen.
  • Der Ausweis eigener Aktien als Minusposten im Eigenkapital führt u.E. zu einer tieferen Steuerbasis für die Berechnung der geschuldeten Kapitalsteuer. Es bleibt abzuwarten, ob die Steuerbehörden diese Meinung teilen oder auf eine fiktive Aktivierung der eigenen Beteiligungsrechte in der Bilanz abstellen. Laut unserer Auffassung fehlt aber eine gesetzliche Grundlage für ein solches Vorgehen.
  • Nachteilig kann sich der neue Ausweis bei der Berechnung des verdeckten Eigenkapitals auswirken, da sich das Eigenkapital, abhängig vom Erwerbspreis der eigenen Aktien, unter Umständen empfindlich reduziert. Nicht abzugsfähiger Zinsaufwand und eine Korrektur beim steuerbaren Kapital wären die unschönen Auswirkungen. Auch in diesem Fall stellt sich die Frage, ob steuerrechtlich auf die bisher massgebende Methodik (Aktivierung der eigenen Aktien) abzustellen ist. Die Analyse der SSK äussert sich nicht zu dieser Frage.

Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten

Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten dürfen aufgrund von Art. 959 Abs. 2 revOR inskünftig nicht mehr aktiviert werden. Es stellt sich dabei die Frage, ob beispielsweise gewisse Kapitalerhöhungskosten, wie unter IFRS, ebenfalls direkt mit dem Eigenkapital verrechnet werden müssen oder ob die Erfassung aller Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten in der Erfolgsrechnung zwingend ist.

Die verfügbare Steuerliteratur widmet sich nicht dieser Frage. Die Analyse der SSK stellt einzig fest, dass Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen.

Fazit

Es wäre wünschenswert und zwecks Förderung der Rechtssicherheit sachgerecht gewesen, wenn die zuständigen Instanzen die angestrebte Steuerneutralität des neuen Rechnungslegungsrechts explizit gesetzlich verankert hätten. Die Aussagen in der massgebenden Botschaft sowie die Äusserungen in den parlamentarischen Beratungen sind zu begrüssen. In Rechtsmittelverfahren orientieren sich die Gerichte in erster Linie aber immer noch am Wortlaut des Gesetzes.

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Co-Autor

Marco Mühlemann ist Senior Manager im Bereich Business Tax Services bei Ernst & Young in Zürich.

 

Themen: Accounting und Controlling, Steuerrecht

Autor: René Röthlisberger

Datum: 26. August 2013

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