Accounting und Controlling

Neues Rechnungslegungsrecht:<BR> Was sich beim Thema Rückstellungen ändern wird Teil 2/4

29. August 2012

Im ersten Teil des Beitrags zum Thema Rückstellungen hat der Autor gezeigt, welches Konzept dahinter steht und wie sie gebildet werden. Nach dem neuen Rechnungslegungsrecht müssen nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden (OR 960E Abs. 4). Neben dieser handelsrechtlichen Sicht interessiert jedoch auch folgende Frage:

Was ist die Haltung der Steuerbehörde?

Für kleinere und mittlere Unternehmungen ist Bilanzpolitik in erster Linie Steuerpolitik, daran wird das neue Gesetz nichts ändern. Sofern deren Jahresabschluss nicht veröffentlicht werden muss, spielen andere bilanzpolitische Ziele nur eine untergeordnete Rolle. Da die Bildung von Rückstellungen den steuerbaren Gewinn senkt, besteht in der Regel ein Interesse an einem maximal hohen Rückstellungsausweis. Auch in der Steuerbilanz gilt grundsätzlich die handelsrechtliche Bilanzierung. Dieser Grundsatz wird als sogenannte Massgeblichkeit der Handelsbilanz bezeichnet. Die formelle Massgeblichkeit führt direkt zur umgekehrten Massgeblichkeit: Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten statt fair presentation dominieren den gesetzlichen Jahresabschluss. Da Rückstellungen nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz gebucht worden sind (Prinzip der Buchmässigkeit), werden sie in der Regel immer in maximal zulässiger Höhe gebildet.
Korrektur 24.9.2012
Das neue Rechnungslegungsrecht gelangte in einer Entwurffassung in die Vernehmlassung. In der endgültigen Version des Rechnungslegungsrechts, welche das Parlament am 23.12.2011 verabschiedet hatte, wurde der im Entwurf enthaltene Artikel E-OR 960f gestrichen. Deshalb ist der nachstehende , in Kursivschrift gehaltene Teil des Beitrags (zwei Abschnitte) überholt.

Das neue Rechnungslegungsgesetz geht - wie oben beschrieben - bei der Bildung bzw. Nichtauflösung der stillen Reserven eine Schritt weiter als das bisherige Recht und vertieft das Spannungsfeld zwischen Massgeblichkeitsprinzip und Steuergesetz. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip stützt sich die Steuerbehörde bei der Veranlagung weitgehend auf die ordnungsmässige Rechnungslegung (sog."Handelsbilanz") der steuerpflichtigen Gesellschaften ab. Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuer ist grundsätzlich der gesellschaftsrechtlich ermittelte Jahresgewinn, der Saldo der Erfolgsrechnung. Die Steuergesetze sehen dann bestimmte Korrekturen vor, vor allem für nicht geschäftsmässig begründete Aufwandbuchungen und darunter wiederum in erster Linie die über die steuerlichen Höchstsätze hinausgehende Abschreibungen und übersetzte Rückstellungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen. Das Ergebnis dieser Korrekturen führt zur Steuerbilanz, welche gegenüber der Handelsbilanz zumeist ein höheres steuerliches Eigenkapital (versteuerte stille Reserven) ausweist. Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen, die von den Steuerbehörden nicht anerkannt werden, müssen gemäss dem neuen Gesetz als Gesamtbetrag im Anhang der Jahresrechnung offengelegt werden. Die Bildung von Bewertungsreserven – oft als stille Reserven bezeichnet – ist somit handelsrechtlich weiterhin zulässig. Neu haben die Adressaten der Jahresrechnung somit die Möglichkeit, sich über den Betrag der steuerlich nicht anerkannten stillen Reserven zu informieren.

Das Steuerrecht kennt bewährte Regeln für Abschreibungen, Rückstellungen und anderen geschäftsmässig begründeten Aufwand, die aufs neue OR nicht abgestimmt sind. Mit den bisherigen eher rudimentären Vorschriften des OR waren sie verträglich. Damit stellen sich ungelöste Fragen zur umgekehrten Massgeblichkeit. Nachdem also Anreize zu Willkür-Reserven fortbestehen, aber Ausweise und Angaben relevanter und detaillierter werden, ist zu befürchten, dass der Fiskus reagieren wird.

Bis zu welcher Höhe ist die Bildung von Rückstellungen möglich?

Wie bereits beschrieben, lässt das neue Rechnungslegungsgesetz im Handelsrecht die willkürliche Bildung von Reserven zu. Das Steuerrecht sieht jedoch klar definierte Höchstwerte für pauschale Rückstellungen vor. Gemäss dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG Art. 29) sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen,

  • deren Höhe noch unbestimmt ist (bspw. Schadenersatz-, Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen, Wiederherstellungspflichten);
  • Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
  • andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (bspw. drohende Verluste aus Lieferungs- und Abnahmeverpflichtungen, Bürgschaftsverpflichtungen);
  • künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1Million Franken.

Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind. Für zukünftige Aufwendungen (z.B. Firmenjubiläum) oder Investitionen sind steuerlich keine Rückstellungen zulässig. Dies gilt auch für Kursverluste auf kotierten Wertschriften, ausländischen Währungen und Guthaben, welche erst nach dem Bilanzstichtag eintreten. Auch bloss erkennbare, jedoch noch nicht eingetretene allgemeine Risiken und Gefahren aus der Unternehmenstätigkeit können nicht berücksichtigt werden.
Lesen Sie im kommenden Beitrag, wofür Rückstellungen gebildet werden und welche Auswirkungen die Rückstellungen in der Bilanz nach sich ziehen.

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