Accounting und Controlling

Gefährdung von Sanierungen durch ungerechtfertigte Privilegierung der Mehrwertsteuer im Schuldbetreibungs- und Konkursgesetz

04. Juni 2012

Ein Kernpunkt der Gesamtrevision des Schuldbetreibungs- und Konkursgesetzes (SchKG) per 1. Januar 1997 war die Straffung der Privilegien. Das Konkurs- bzw. Nachlassverfahren bezweckt grundsätzlich die Gleichbehandlung aller Gläubiger, so dass die vorrangige Befriedigung gewisser Forderungen die Ausnahme bilden soll. [1] Jede Bevorzugung einer Kategorie hat die Benachteiligung einer anderen Gläubigerkategorie zur Folge. [2] Entsprechend wurden die 5 bestehenden Klassen auf 3 Klassen reduziert und gleichzeitig zahlreiche Privilegien gestrichen, welche weder aus sozialen noch wirtschaftlichen Gründen berechtigt waren. [3] Jedes verbliebene Privileg war Ausdruck materieller Gerechtigkeit, weshalb nur Forderungen wegen eines „spezifischen individuellen Schutzbedürfnisses“ des Titulars privilegiert werden sollten (Arbeitnehmer, Rentenbezüger, Invalide, Verunfallte, Alimentengläubiger, Kind). [4]

Der gute Vorsatz der Straffung der Privilegien wurde seither wieder etwas vergessen. So hat beispielsweise der Gesetzgeber die Sozialversicherungen mit der Revision des SchKG vom 24. März 2000 wieder privilegiert (in Kraft getreten am 1. Januar 2001). Sodann erfolgte per 1. Januar 2005 eine Ausweitung des Arbeitnehmerprivilegs, welches per 1. Dezember 2010 wiederum geändert und unter anderem eine betragsmässige Begrenzung eingeführt wurde (CHF 126‘000.00, Art. 219 Abs. 4 Erste Klasse lit. a SchKG). Ebenfalls wurden per 1. Januar 2007 aufgrund des Partnerschaftsgesetzes die gleichgeschlechtlichen Partner einer eingetragenen Partnerschaft in verschiedener Hinsicht Ehegatten gleichgestellt. [5]

Privileg der Mehrwertsteuer durch die Hintertür

Am 1. Januar 2010 trat das neue Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) vom 12. Juni 2009 in Kraft. Dabei wurden völlig unauffällig und von den Parlamentariern praktisch unbemerkt, die MWST-Forderungen neu in der zweiten Klasse des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts privilegiert (Art. 219 Abs. 4 Zweite Klasse lit. e). Am Schluss des Bundesgesetzes im Kapitel über „Aufhebung und Änderung des bisherigen Rechts“ steht in Art. 111 ein Hinweis, dass das SchKG in seinem Artikel 219 Abs. 4 zweite Klasse eine Ergänzung enthält (neu lit. e). Folge:  Mit Ausnahme der Forderungen aus Leistungen, bei denen von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung eine Bevorzugung besteht, sind Steuerforderungen privilegiert (MWSTG vom 12. Juni 2009). [6] Die Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 enthielt diese Bestimmung im besagten Kapitel. [7] Und: In der parlamentarischen Beratung wurde die Privilegierung mit keinem Wort erwähnt [8], was nicht weiter erstaunt, da die Privilegierung im eigentlichen Recht der Mehrwertsteuer im Gesetz nicht weiter materiell behandelt und nur bei den zu ändernden Bestimmungen von anderen Bundesgesetzen erwähnt wird. Dies zeigt, dass dieses Privileg, welches von der Doktrin einhellig kritisiert wird [9], durch die Hintertür eingeführt wurde, wohl im Wissen darum, dass ansonsten die Privilegierung im Parlament keine Chance gehabt hätte.

Privilegierung gefährdet oder verunmöglicht Sanierungen

Die Privilegierung lässt sich unter keinem Titel begründen. Insbesondere besteht für die Mehrwertsteuer überhaupt kein Schutzbedürfnis wie dies in der Botschaft zur Revision des SchKG verlangt wird. [10] Die Privilegierung von staatlichen Forderungen, insbesondere Steuerforderungen, ist per se ungerechtfertigt. [11] Sie läuft auch diametral den Bestrebungen der Revision des Sanierungsrechts und der internationalen Entwicklung [12] entgegen. Da im Rahmen des Nachlassverfahrens privilegierte Forderungen voll gedeckt werden müssen [13] (Art. 306 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG), führt die Privilegierung dazu, dass in zahlreichen Fällen Sanierungen im Rahmen des gerichtlichen Nachlassverfahrens verunmöglicht werden. [14] Dies deshalb, weil bei Liquiditätsengpässen zuerst die für die Weiterführung des Betriebs notwendigen Lieferanten bezahlt werden, während u.a. die Steuerforderungen unberücksichtigt bleiben und sich entsprechend akkumulieren und meist erhebliche Beträge darstellen.

Kein Vorsteuerabzug bei Isolvenzverfahren

Dieser Effekt verstärkt sich noch dadurch, da die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem steuerpflichtigen Schuldner gestützt auf Art. 41 Abs. 1 MWSTG in der Insolvenz die Vorsteuern nicht mehr zum Abzug zulässt, was zu einer Erhöhung der Steuerschuld führt. [15] Durch die Privilegierung findet somit eine Verschiebung dieser Steuerforderungen von der 3. Klasse in die 2. Klasse statt, was dazu führen wird, dass die in vielen Fällen dürftige Dividende der Gläubiger der 3. Klasse vollständig verschwindet und der Abschluss von Nachlassverträgen in vielen Fällen verunmöglicht wird, weil die privilegierten Forderungen, wie schon erwähnt, hinlänglich sichergestellt werden müssen. [16] Auch der Bundesrat ist der Meinung, dass durch diese Privilegierung weitgehend verhindert wird, dass ein Nachlassvertrag abgeschlossen werden kann. [17]

Inkonsequenz gesetzlicher Bestimmungen

Aus diesem Grund sollte im Rahmen der Revision des Sanierungsrechts das Privileg der Mehrwertsteuer wieder aufgehoben werden. [18] Dass selbst die ESTV bzw. Verfasser dieser neuen Privilegierung sich ihrer Sache nicht sicher waren, geht aus dem MWSTG und der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer selbst hervor. Art. 51 a MWSTG sah vor, dass die ESTV im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens einem Steuererlass zustimmen könnte. Im Rahmen der Revision wurden die Bestimmungen zum Steuererlass in Art. 92 MWSTG überführt (Art. 91 des Entwurfs). Art. 92 Abs. 2 MWSTG stipuliert, dass die ESTV im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens einem Steuererlass zustimmen beziehungsweise auf die Sicherstellung der Forderungen verzichten kann. Somit wurde im Vergleich zur altrechtlichen Bestimmung hinzugefügt, dass auf die Sicherstellung der Forderung verzichtet werden kann, was im Falle der Privilegierung der MWST-Forderung in der 2. Klasse insofern konsequent ist, als nur die privilegierten Forderungen im Rahmen des Nachlassverfahrens sichergestellt werden müssen (Art. 306 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG). Wenn sich aber die Verfasser der Bestimmung ihrer Sache sicher gewesen wären, dann hätten sie den ersten Teil von Art. 92 Abs. 2 MWSTG streichen müssen, denn wenn die Forderung der Mehrwertsteuer in der 2. Klasse privilegiert ist, muss sie im Rahmen des Nachlassverfahrens vollständig befriedigt werden. Wenn die Forderung aber vollständig befriedigt wird, kann auch kein Steuererlass der ESTV im Rahmen des Nachlassverfahrens gemäss Art. 92 MWSTG erfolgen. Ob die ESTV aufgrund dieser Bestimmung freiwillig auf ihr Privileg im Rahmen des Nachlassverfahrens verzichten würde, müsste in der Praxis erst noch getestet werden, falls dieser Verzicht dazu führt, dass ein Nachlassverfahren durchgeführt werden könnte. Die Widersprüchlichkeit dieser Bestimmung ist ein weiterer Beleg für die ungerechtfertigte und nicht durchdachte Privilegierung der MWST.

National- und Ständerat uneins über Revision des Sanierungsrechts

Interessanterweise geht selbst die Botschaft zur Vereinfachung der MWST davon aus, dass ein Steuererlass im Rahmen des Nachlassverfahrens möglich ist und erwähnt an dieser Stelle mit keinem Wort die Privilegierung der MWST und somit die Überflüssigkeit des ersten Teils von Art. 92 MWSTG. [19] Es entsteht der Eindruck, dass die Einführung der Privilegierung ausserhalb der materiellen und formellen Bestimmungen des MWSTG lediglich in den Schlussbestimmungen über die Aufhebung und Änderung bisherigen Rechts von den Verfassern im Wissen um deren Bedenklichkeit im letzten Moment eingefügt worden ist.

In seiner Herbstsession 2011 hat der Nationalrat als Erstrat mit 97 gegen 42 Stimmen entschieden, nicht auf die Vorlage zum Sanierungsrecht einzutreten. [20] In seiner Medienmitteilung hat die Rechtskommission des Ständerates am 24. Januar 2012 erklärt, dass es am Beschluss vom 15. November 2011 auf die Vorlage zur Revision des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts einzutreten und an der Notwendigkeit der Revision des Sanierungsrechts festhält. [21] Somit gilt es abzuwarten, ob diese ungerechtfertigte Privilegierung doch noch im Rahmen der Revision des Sanierungsrechts wieder aufgehoben wird oder ob hierfür eine eigenständige Revision des SchKG notwendig ist.


[1] Botschaft über die Aenderung des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) vom 8. Mai 1991, am 1. Januar 1997 in Kraft getreten, S. 127 (Botschaft SchKG)
[2] Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkursrecht (Sanierungsrecht) vom 8. September 2010, S. 6475, (Botschaft Sanierungsrecht)
[3] Botschaft SchKG, a.a.O., S. 126
[4] KUKO-Stöckli/Possa, Art. 219 N 3, Botschaft SchKG, a.a.O., S. 129
[5] Lorandi Franco, Konkursprivilegien – wehret den grassierenden Wildwuchs, Eine kritische Durchsicht der geltenden Privilegienordnung, in Festschrift für Ivo Schwander, innovatives Recht, Zürich/St. Gallen 2011,  S. 1062
[6] Hunkeler Daniel, Konkursrechtliche Privilegierung der Mehrwertsteuer, in: Jusletter 26. Oktober 2009
[7] Botschaft über die Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, S. 7025 (Botschaft MWSTG).
[8] Hunkeler, a.a.O.
[9] Lorandi, a.a.O., S. 1078 ff., Hunkeler, a.a.O., Hunkeler Daniel/Rothenbühler Fritz, Insolvenzrechtliche Irrwege im Bereich der Mehrwertsteuer, BSK SchKG II- Lorandi, Art. 219 N 285 ff., Duc Pablo, Die laufende Reform des Unternehmungssanierungsrechts aus praktischer Sicht, in die Volkswirtschaft 20.10.2005; Lorandi Franco, Vorgeschlagene Änderung zum Sanierungsrecht, in Blätter für SchKG, 2011, Heft 3, S. 101 f. (Lorandi Blätter für SchKG)., SchKG-Vereinigung, Protokoll der 11. Hauptversammlung der SchKG-Vereinigung vom 3. Dezember 2009, Ziff. 1, SchKG.
[10] Botschaft SchKG, a.a.O., S. 129, Botschaft Sanierungsrecht, S. 6475
[11] Lorandi, Blätter für SchKG, a.a.O., S. 101
[12] BSK SchKG II-Lorandi, Art. 219 N 287
[13] Duc, a.a.O.
[14] Duc, a.a.O., Lorandi, a.a.O., S. 1080, Lorandi, Blätter für SchKG, a.a.O., S. 102, Hunkeler, a.a.O.
[15] BSK SchKG II-Lorandi, Art. 219 N 289
[16] Botschaft Sanierungsrecht, S. 2475 f.
[17] Lorandi a.a.O.,S. 1080, mit Verweis auf schriftliche Antwort vom 30. November 2009 auf die Frage von Primin Bischof, BBl 2010, S. 6466, 6475
[18] Lorandi, Blätter für SchKG; a.a.O., S. 101, Hunkeler/Rothenbühler, a.a.O., Duc, a.a.O., Hunkeler Daniel, Umfassende Revision des Sanierungsrechts lanciert in Jusletter 13. September 2010
[19] Botschaft MWSTG, S. 7013 f.
[20] Nationalrat, Herbstsession 2011, 16. Sitzung, 29.09.2011, Amtliches Bulletin 10.077
[21] Medienmitteilung RK-S vom 24. Januar 2012: http://www.parlament.ch/d/mm/2012/seiten/mm-rk-s-2012-01-24.aspx

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